diretta da Antonio Astofi

Anno XXX -N.4-5  1999

Articoli Note e Commenti

 In questo ultimi anni, atteso il ricorrente interesse di tanti titolari di imprese a voler continuare la propria attività in forma societaria, si è fat­to sempre più frequente ricorso all’istituto del conferimento dell’impre­sa individuale in una costituenda società di persone, in quanto presenta modalità più corrette sul piano giuridico e risvolti più convenienti da un punto di vista economico e fiscale.

Tale procedura presenta, però, degli aspetti giuridico - economici parti­colari sui quali la dottrina e la giurisprudenza si sono frequentemente intrattenute.

Invero gli strumenti messi a disposizione dal legislatore per concretiz­zare tale evento «successorio» e formalizzare tale «trasformazione» so­no due: la cessione d’azienda contro un corrispettivo ed il conferimento (rectius: la cessione per apporto).

Tra le due soluzioni giuridiche offerte dal sistema normativo quella più frequentata è quella del conferimento, che meglio soddisfa, per la sua convenienza fiscale, quell’umano bisogno dell’imprenditore individuale di volersi garantire in vita la continuazione della propria impresa da parte dei suoi diretti discendenti ovvero quella di assicurare alla propria azienda in crisi la partecipazione di altri imprenditori e, con essa, le ri­sorse finanziarie necessarie ad una sua ristrutturazione ed a renderla maggiormente competitiva nel mercato.

Su tale istituto, proprio per l’utilità del suo impiego (trasferimento ge­nerazionale dell’impresa e salvaguardia del patrimonio della piccola im­presa), si è registrato un sensibile interesse da parte del legislatore che lo ha incentivato premiandolo con particolari agevolazioni di natura soprat­tutto fiscale. Una prima volta con la legge 2/12/1975 n. 576, per una durata di tre anni prorogati, prima della sua naturale scadenza, a cinque an­ni (legge 16/12/1977 n. 904); un’altra volta con la legge 30/12/1991 n. 413, e da ultimo con la legge 23 dicembre 1996, n. 662, che ha integrato e modificato l’art. 54 del T.U. delle imposte dirette.

Un diverso trattamento è stato invece riservato dal legislatore civile che ha «evitato» di regolamentare nel particolare il procedimento di «tra­sformazione» dell’impresa individuale in società, rinviando il tutto ad una codificazione c.d. «residuale».

Il Codice Civile, infatti, mentre da una parte tratta nello specifico del­le trasformazioni (art. 2498 e segg.), delle fusioni (art. 2501 e segg.) e delle scissioni (art. 2504 septies e seg., disciplinate di recente in recepimento delle relative direttive comunitarie), si limita a regolamentare i conferimenti all’art. 2423, in relazione ai conferimenti di beni in natura ovvero dei crediti delle SPA, norme applicabili alle altre società di capi­tali in forza degli espliciti rinvii di cui agli artt.2464 e 2476.

A tale disinteresse legislativo ha posto rimedio la giurisprudenza che, con numerosi pronunciamenti, ha reso applicabili al conferimento le di­sposizioni del codice civile che disciplinano la cessione d’azienda (artt.2555-2560).

Occorre innanzitutto sottolineare la particolarità dell’azienda - farma­cia, che è da considerarsi un complesso di beni organizzati per l’eserci­zio del servizio farmaceutico. Essa è un'azienda commerciale, seppur necessariamente affidata ad un professionista intellettuale (il farmaci­sta), nei confronti della quale si applicano le norme civilistiche e fiscali che riguardano, per l’appunto, l’azienda commerciale.

La titolarità dell’esercizio della farmacia privata è riservata non solo al farmacista che la gestisca sotto la forma di impresa individuale ma an­che ad una società «speziale», cioè ad una società in nome collettivo ov­vero ad una società in accomandita semplice composta esclusivamente da farmacisti in possesso dei prescritti requisiti formativo - professionali (art. 7 della legge 8 novembre 1991 n. 362).

Il conferimento dell’azienda - farmacia in società di persone non pre­senta, dunque, particolarità di rilievo sotto il profilo civilistico.

Vale qui solo la pena di accennare al fatto che bisogna tener presente:

    - in caso di preesistenza di una impresa familiare, il diritto di prela­zione attribuito al collaboratore dall’art. 230-bis c.c., ove lo stesso pos­sieda i requisiti per potersi rendere acquirente;

    - che, trattandosi di conferimento in società di persone, non è neces­saria alcuna perizia di stima dell’azienda nel suo complesso, resa invece obbligatoria dall’art. 2343 c.c. ove la società conferitaria sia una società di capitali.

Altra cosa da sottolineare è che il conferimento della farmacia è con­sentito solo dopo decorsi tre anni dalla conseguita titolarità da parte del conferente (art. 12, comma 1, della legge 2/4/1968 n. 475) e che quest'ultima deve essere riconosciuta in favore della società conferitaria con provvedimento dell’Autorità amministrativa, individuata come compe­tente dalle varie leggi regionali. Il riconoscimento della titolarità ha ef­fetto dalla data di notificazione al «subentrante» ditale provvedimento amministrativo.

Più interessante è soffermarsi sulla disciplina fiscale del conferi­mento dell’azienda-farmacia, sotto il profilo delle imposte dirette ed indirette.

 Sotto il profilo delle imposte dirette, il conferimento dell’azienda - far­macia, in quanto effettuato da imprenditore individuale (il farmacista ti­tolare), è suscettibile di produrre plusvalenze patrimoniali imponibili per il titolare conferente, ai sensi dell’art. 54 del Testo Unico sulle imposte dirette (d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917). Tali plusvalenze sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo conseguito, ai sensi dell’ art. 9, comma 2, ultimo periodo, del T.U.I.R., il valore normale della partecipazione so­ciale ricevuta, determinato - secondo il comma 4, lettera b), del medesi­mo art. 9 - in proporzione al valore del patrimonio netto della società conferitaria (in ipotesi di società già costituita) ovvero all’ammontare complessivo dei conferimenti (in ipotesi di contestuale costituzione del­la società).

Tra le plusvalenze vanno compresi il valore di avviamento e quelle derivanti dai beni che generano ricavi ai sensi dell’ art. 53 del T.U.I.R. (e cioè i c.d. beni - merce).

Il regime fiscale delle plusvalenze da conferimento d’azienda trova la sua disciplina, oltre che nel T.U.I.R., nel decreto legislativo 8 ottobre 1997 n. 358.

Secondo l’art. 54, comma 4, del T.U.I.R., le plusvalenze sono assog­gettate a «tassazione ordinaria» concorrendo così interamente a formare il reddito imponibile dell’imprenditore nell’esercizio di realizzo. L’im­putazione integrale nell’esercizio di competenza può tuttavia essere de­rogata, a scelta dell’imprenditore che -  nel caso in cui si tratti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni - può «spalmare» la plusvalenza in quote costanti di reddito nell’esercizio stesso ed in quelli successivi ma non oltre il quarto, quindi per un massimo di cinque anni (c.d. «tassazione differita o rateizzata»).

Tale facoltà è peraltro preclusa nell’ipotesi di plusvalenze realizzate a seguito del conferimento dell’unica azienda. In questa ipotesi, infatti, viene a mancare in capo al cedente la qualifica di imprenditore, vicever­sa assunta a presupposto soggettivo per l’applicazione della rateizzazio­ne, atteso che le plusvalenze derivanti dal conferimento costituiscono a tutti gli effetti reddito di impresa e concorrono, quindi, a formarlo.

Alternativamente, ai sensi dell’ art. 16 comma 1, lettera g), del T.U.I.R., la plusvalenza conseguita dall’imprenditore individuale può essere sot­tratta al normale regime di tassazione, derivante dalla sua natura di com­ponente del reddito di impresa. È infatti previsto che essa - a richiesta del contribuente, da rendersi nella dichiarazione dei redditi relativi al pe­riodo d’imposta al quale le plusvalenze sarebbero imputabili, come com­ponenti del reddito d’impresa, ed a condizionare (comma 2 del citato art. 16) che l’azienda sia posseduta da più di cinque anni - sia assoggettata a tassazione separata, con le regole di cui all’art. 18 del T.U.I.R. Nell’e­ventualità, la plusvalenza viene tassata applicando all’ammontare conse­guito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dichiarato dal contribuente nel biennio anteriore all’ anno in cui il reddi­to sia stato prodotto. Dall’affrancamento, in tal caso, dai criteri di tassa­zione come reddito d’impresa consegue che l’opzione per la tassazione separata è riesercitabile, ricorrendo la condizione del possesso quinquen­nale, anche nel caso di conferimento dell’ unica azienda e, conseguente­mente, di perdita dello status di imprenditore.

La disposizione contenuta nell’ art. 1, comma 1, del citato decreto legislativo 8 ottobre 1997 n. 358, applicabile anche ai conferimenti, consente di optare - nell’ipotesi di conferimento di azienda posseduta da almeno tre anni (e l’azienda - farmacia, come si è visto, per poter es­sere conferita, deve essere posseduta dal titolare da almeno tre anni) - in luogo delle suddette modalità di tassazione disciplinate dal T.U.I.R., per un’imposta sostitutiva con l’aliquota del 27%. Detta opzione (comma 2) deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi, per cui non deve in alcun caso essere effettuata nell’atto di conferimento. Il pagamento dell’imposta sostitutiva può essere rateizzato, senza l’aggravio di alcun interesse, per un massimo di cinque anni (art. 2). Nell’ipotesi in cui il conferimento avvenga «tra soggetti residenti in Italia nell’esercizio di imprese commerciali», l’art. 3, comma 1, detta particolari regole per la determinazione del valore di realizzo (in so­stituzione, quindi, delle ordinarie regole sulla determinazione del «va­lore normale» di realizzo ex art. 9 del T.U.I.R. innanzi richiamate). Si considera come tale quello attribuito alle «partecipazioni, ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all’azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario». In definitiva, è possibile fissare il valore di realizzo ai fini del­la determinazione della plusvalenza, con riferimento ai valori contabi­li del conferente o del conferitario, anche se questi valori non coinci­dono con il valore del conferimento, quale stabilito ai sensi degli artt. 50 e 51 del T.U. dell’imposta di registro.

Da tutto ciò discende che non esiste più alcun obbligo normativo di ri­valutare i beni in sede di conferimento. È infatti legittimo anche un con­ferimento che, sul modello della trasformazione, avvenga nella succes­sione dei valori di «libro» tra la conferente e la conferitaria. Tale forma di conferimento che, di fatto, non comporta l’emersione di plusvalenze, implica l’iscrizione dell’azienda nella contabilità della conferitaria allo stesso valore fiscalmente esposto nella contabilità del conferente, il qua­le, a sua volta, deve attribuire alle partecipazioni ricevute il medesimo valore che complessivamente era attribuibile ai beni conferiti. Occorre però precisare che l’effettuazione di un conferimento «a valori di libro» comporta che l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto all’azienda confe­rita nella contabilità del conferente costituisca necessariamente anche il valore da attribuirsi, sotto il profilo civilistico, alla stessa ai sensi dell'art. 2295, n. 6, del codice civile, senza possibilità di eseguire rivaluta­zioni dei beni che la compongono o di tenere conto dell’avviamento commerciale. Ciò determina (o può determinare) una sottostima dell’a­zienda conferita, a tutto vantaggio degli altri soci della società conferita­ria, costituita ovvero costituenda. Al fine di riequilibrare le posizioni all’interno della società, potrebbe pensarsi di imporre agli altri soci, ove si tratti di nuova costituzione, il pagamento di un sovrapprezzo sulla quota, cioè una maggior somma rispetto a quella - da imputare a capitale - cor­rispondente al valore nominale della quota stessa. Tale sovrapprezzo do­vrebbe formare un’apposita riserva, ovviamente sottratta alla disciplina di cui all’art. 2430 C.C.

È sempre riferita all’ipotesi di conferimento da imprenditore indivi­duale la particolare disposizione antielusiva dettata dal comma 3 dell’art. 9 del d.lgs. 358/1997. Trattandosi di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la cessione, anche a titolo gratuito, delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, se intervenuta entro i tre anni dal conferimento stesso, si presume effettuata nell’esercizio dell'impresa. L’eventuale plusvalenza realizzata sarà, dunque, interamente assoggettata a tassazione ordinaria nell’esercizio del realizzo, senza po­ter usufruire della rateizzazione prevista dall’art. 54, comma 4, del T.U.I.R., né dell’imposta sostitutiva del 27%. Va sottolineato, tuttavia, che la disposizione in esame prevede l’applicazione dell’art. 16, comma 1, lettera g) del T.U.I.R., qualora ne sussistano i presupposti con riferi­mento alla data del conferimento. Tali plusvalenze sono, pertanto, assog­gettabili a tassazione separata con l’aliquota determinata ai sensi dell’art. 18 del T.U.I.R. qualora l’azienda conferita fosse posseduta da più di cinque anni alla data del conferimento.

Il meccanismo di tassazione delle cessioni di partecipazioni, secondo i criteri del reddito d’impresa, viene invece meno qualora siano decorsi tre anni dal conferimento. In tale caso si applica, solo in caso di cessione a titolo oneroso delle quote sociali, la disciplina del Capital gain di cui al d.lgs. n. 461/1997 (assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi dell’art. 3, comma 1) mentre, nell’ipotesi di donazione delle quote sociali, non si avrà tassazione ai fini delle imposte dirette.

A proposito di trasferimento delle quote sociali, va qui ricordato che non esiste il divieto di trasferire le quote di partecipazione di una società di farmacisti prima di un dato termine, termine di tre anni previsto inve­ce per il trasferimento della titolarità della farmacia.

4.1     Imposta di registro

Sotto il profilo delle imposte indirette, il conferimento d’azienda è soggetto ad imposta proporzionale di registro, causa l’inapplicabilità del regime IVA ai conferimenti d’azienda, sancita dall’art. 2, lettera b), del Dpr n. 633/1972.

La disciplina dei conferimenti d’azienda in società di persone, ai fini dell’imposta di registro, è contenuta nell'art. 50 del Dpr n. 131/1986, nonché nell’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata allo stesso Dpr, che prevede l’applicazione dell’aliquota dell’ 1%. In partico­lare, l’art. 50, comma 3, disciplina la base imponibile, prevedendo che la stessa è costituita dal valore delle aziende conferite al netto delle passi­vità esistenti e degli oneri.

Per i conferimenti in società di persone, ipotesi nella quale non neces­sita la perizia di cui all’art. 2343 C.C., l’ufficio ha il potere di controlla­re il valore dell’azienda, determinato come sopra, ed eventualmente di rettificarlo in aumento. Manca, a tal proposito, una norma riferibile ai conferimenti d’azienda, per cui deve applicarsi, mutatis mutandis, la di­sposizione dell’art. 51, comma 4, del Dpr n. 131/1986, riferita alle ces­sioni di azienda. In base a tale norma il controllo dell’ufficio avviene con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie ovvero da atti aventi data certa a norma del C.C., tranne quelle che il soggetto conferente si sia espressamente impegnato ad estinguere. Ai conferimenti di azienda è invece inapplicabile la dispo­sizione, dettata per le cessioni di aziende ad altro titolo, che prevede l’esclusione dalla base imponibile del valore dei beni di cui all’art. 7, parte prima, della tariffa (autoveicoli ed imbarcazioni, soggetti alle imposte fisse ivi indicate). Per i conferimenti, infatti, non si applica la disposizio­ne dell’art. 23 (tassazione con aliquota diversa in base alla natura dei be­ni) e dell’art. 2, comma 1, della tariffa (esclusione dei beni indicati nell'art. 7). Il conferimento di azienda è, infatti, soggetto all’aliquota unica dell’ 1% e ciò riguarda tutti i beni facenti parte dell’azienda, ivi compre­si gli immobili e gli autoveicoli.

Altro profilo di rilievo, per i conferimenti aziendali in società di per­sone, è quello relativo all’applicabilità della valutazione c.d. «automati­ca» per gli immobili compresi nell’azienda, in un primo momento nega­ta e successivamente riconosciuta anche dall’Amministrazione finanzia­ria, a condizione che il valore dell’immobile sia distintamente indicato nell’atto rispetto al valore dell’intera azienda.

Va pure ricordato che, in base all’art. 7, comma 3, della legge 16 di­cembre 1977 n. 904 (la c.d. «legge Pandolfi»), il conferimento di azien­da - se fatto da un’impresa ovvero da una società che abbia sede ed ope­ri nel Mezzogiorno ad una società che anch’essa abbia sede ed operi nel Mezzogiorno - è soggetto ad una imposta di registro con l’aliquota uni­ca dello 0,50 in luogo dell’ 1%. La norma, di carattere speciale, prevale sulla normativa generale del T.U. del 1986, come è stato condiviso dalla stessa Amministrazione finanziaria.

L’art. 25 della legge 8 maggio 1998, n. 146, contiene una disciplina agevolata a regime di talune tipologie di conferimenti di azienda.

Si tratta di una norma complessa, che necessita di un esame detta­gliato.

Sotto il profilo soggettivo, si richiede:

a) che il soggetto conferente sia un imprenditore individuale, quindi anche un farmacista;

b) che il soggetto conferitario sia una società, quindi anche una so­cietà speziale.

Sotto il profilo negoziale si richiede che il conferimento sia effettuato in sede di costituzione della società, escludendo così l’applicabilità della norma nell’ipotesi di conferimento in società già esistente, in attuazione di un aumento del capitale sociale.

Sotto il profilo oggettivo, il conferimento deve avere ad oggetto un’a­zienda, quindi, anche un’azienda - farmacia.

Il conferimento, infine, deve essere eseguito «in applicazione del de­creto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358». Il riferimento all’intero provve­dimento, anziché ad un articolo e ad una norma ben precisi, pone l’inter­prete di fronte a notevoli difficoltà. Le disposizioni del d.lgs. n. 358/1997, riferibili alle cessioni ed ai conferimenti aziendali, sono peraltro contenute soltanto nei primi quattro articoli ed è, quindi, su tali nor­me che occorre concentrare l’attenzione.

Secondo l’opinione più autorevole, l’oggetto del rinvio di cui all’art. 25 della legge n. 146/1998 deve intendersi la norma di cui all’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 358/1997, l’unica che, nell’ambito del medesimo d.lgs., identifica una fattispecie di conferimento. Essa, invero, individua una particolare ipotesi di cessione di azienda e, precisamente, la cessio­ne di azienda posseduta per un periodo non inferiore a tre anni (quale, come si è visto, deve essere l’azienda - farmacia). L’Amministrazione finanziaria ha espressamente chiarito che la disposizione si applica a tutte le cessioni a titolo oneroso, e quindi anche ai conferimenti di aziende. Delimitare, peraltro, in tal modo il rinvio operato dall’art. 25 della legge n. 146/1998 pone un ulteriore problema. L’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 358/1997, infatti, a fronte di un conferimento di azienda posseduta da non meno di tre anni, consente al cedente, come si è già visto, di optare per l’imposta sostitutiva con l’aliquota del 27%. A questo punto, pertan­to, viene da chiedersi se la disciplina dell’art. 25 della legge n. 146/1998 trovi applicazione solo ove si opti per l’imposta sostitutiva oppure no. Il tenore del rinvio - che parla di conferimento «in applicazione» del d.lgs. n. 358/199 - sembrerebbe ricondurre alla prima soluzione, ma una ra­gione sistematica dovrebbe indurre a risolvere il problema nel senso più estensivo. Invero l’opzione per l’imposta sostitutiva si esercita, ai sensi dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 358/1997, nella dichiarazione dei red­diti del periodo d’imposta nel quale le plusvalenze sono realizzate, e non vi è quindi obbligo alcuno per il soggetto conferente di anticipare tale scelta al momento dell’atto di conferimento. Ma se ciò è vero, non si ve­de come può condizionarsi il trattamento fiscale dell’atto ad una scelta da effettuarsi a notevole distanza di tempo.

In conclusione, dal combinato disposto dell’ art. 25 della legge n. 146/1998 e dell’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 358/1997, emerge una ben delineata fattispecie di conferimento di azienda, oggetto del trattamento fiscale di cui al medesimo art. 25. Si tratta di tutti i conferimenti in sede di costituzione di società di qualsiasi tipo, da parte di imprenditore indi­viduale, della proprietà di azienda posseduta da almeno tre anni.

Individuata la fattispecie, occorre adesso esaminare la relativa disci­plina fiscale.

     L’art. 25 della legge n. 146/1998 dispone innanzitutto che il conferi­mento è soggetto alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa. La vera innovazione della norma è rappresentata dalla previsione della misura fissa dell’imposta di registro, mentre si rivela superflua la previsione relativa alle imposte ipotecarie e catastali, già determinate in misura fissa in base al d.lgs. n. 347/1990. Va, per inciso, rilevato che la previsione dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa elimina il problema della disparità dei valori da evidenziare ai fini delle im­poste dirette, ove si scelga il sistema della quasi neutralità fiscale, e quin­di ai fini civilistici, rispetto ai valori da evidenziare al fine delle imposte indirette, necessariamente comprensivi dell’avviamento.

La norma prevede, infine, che l’INVIM relativa agli immobili com­presi nell’azienda è ridotta al 50%. Il soggetto passivo (il conferente) può peraltro optare, in alternativa, per l’applicazione di un'imposta sosti­tutiva dell’INVIM nella misura dello 0,5% del valore complessivo degli immobili a tutto il 12 dicembre 1992.

 4.2        Imposta sul valore aggiunto

 Il conferimento in società (… o in altri enti, compresi i consorzi e le associazioni), di azienda ovvero di ramo d’azienda, non produce ai fini IVA alcuna tassazione dal momento che, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera b), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, non è da considerarsi cessio­ne di beni.

Nel caso di conferimento dell’unica azienda di un imprenditore indi­viduale in una società di persone, la conferitaria, specie se costituenda, rappresenta la continuità della ditta conferita la quale, per effetto dell’in­tervenuta operazione, ha l’obbligo di cessare la propria partita IVA, di regola effettuata mediante un’unica dichiarazione di variazione dati pre­sentata a cura della società conferitaria.

In buona sostanza, con il conferimento dell’intera azienda, la società conferitaria subentra alla ditta conferita in tutti i rapporti giuridici affe­renti l’attività svolta.

La società conferitaria subentrerà, quindi, in tutti gli adempimenti IVA a decorrere dalla data dell’atto di conferimento (rectius: per le aziende - farmacie dalla data del rilascio del provvedimento che riconosce la titolarità della stessa in campo alla conferitaria).

Questa sarà, però, tenuta a conservare i registri contabili dell’impresa individuale conferita per tutto il periodo previsto dalla normativa civili­stica e fiscale, facendo però ricorso per l’adempimento dei propri obbli­ghi civilistici e fiscali a nuovi libri e registri contabili.

Quanto all’obbligo della dichiarazione annuale IVA, relativa al perio­do in cui è avvenuto il conferimento, questa dovrà essere presentata in unico modello da parte della società conferitaria, che assorbirà tutte le operazioni poste in essere dal complesso aziendale conferito. 

A questo punto si rende opportuno esaminare talune fattispecie parti­colari in cui può in qualche modo riscontrarsi una «trasformazione», seppur non in senso tecnico-giuridico, dell’impresa per l’esercizio della farmacia da individuale in societaria.

  5.1   La continuazione dell’esercizio dell’azienda-farmacia da parte di uno o più eredi del titolare della farmacia defunto

  Piuttosto frequente e fonte di delicati problemi è il caso della conti­nuazione dell’esercizio della farmacia, oggetto di comunione incidenta­le, per effetto di successione ereditaria.

Nel caso di morte del titolare di farmacia, i suoi eredi hanno diritto di continuare l’esercizio in via provvisoria della farmacia stessa, sotto la re­sponsabilità di un direttore (ultimo comma, dell’ art. 12 della legge 2 aprile 1968, n. 475, e combinato disposto dei commi 9 e 10 dell’art. 7 della legge 8 novembre 1991, n. 362).

Poiché l’esercizio dell’impresa dipende non dalla proprietà dell'a­zienda - farmacia, in sé e per sé considerata, bensì dal fatto del godimento e della gestione di essa, ne consegue che in caso di comunione dell'a­zienda - farmacia, il «soggetto» che fruisce di tale godimento e assume, per proprio profitto, tale gestione esercita l’impresa ed acquista lo status di imprenditore. Se si tratta di uno soltanto dei partecipanti alla comu­nione si avrà una impresa individuale, mentre, se si tratta di più di uno di tali partecipanti o di tutti i medesimi, questa gestione comune di più sog­getti sarà qualificabile come esercizio collettivo dell’impresa, e quindi come società regolare, ai sensi dell’art. 2247 C.C., ovvero eventualmen­te anche irregolare, ex artt. 2297 o 2317 C.C., e, più frequentemente, «di fatto» (società, cioè, di mero comportamento).

Applicando queste regole al caso particolare, si avranno le seguenti possibilità alternative:

1) che tutti gli eredi continuino, con l’azienda ereditata, direttamente l’esercizio dell’impresa farmaceutica del defunto. In tal caso, si avrà un’impresa collettiva, comune a tutti i medesimi, e cioè una società di mera gestione della farmacia, diversa dalla società speziale, che potrà es­sere di capitali, oppure di persone, regolare ovvero irregolare. Questa so­ventemente si configura come una società di fatto, scaturente dal com­portamento di essi eredi di voler continuare l’esercizio dell’impresa farmaceutica del de cuius con detta azienda comune;

2) che soltanto uno o soltanto alcuni degli eredi continuino, con l'a­zienda - farmacia, esclusivamente per loro conto l’impresa farmaceutica del defunto. In questo caso solo tale erede o tali eredi diventeranno im­prenditori (impresa individuale ovvero società) ed i loro rapporti con gli altri partecipanti alla comunione saranno normalmente di affitto o comodato elle quote di aziende spettanti ai secondi (cfr. ad esempio, l’art. 49 della legge 3 maggio 1982, n. 203).

Quanto ai profili fiscali, la seconda ipotesi non presenta particolarità di rilievo.

In ordine, invece, alla prima, con particolare riferimento alla discipli­na dell’imposta di registro, si evidenzia che, ai sensi dell’ari. 4, lettera e), della tariffa, parte prima, allegata al T.U. dell’imposta di registro, l’atto di regolarizzazione di società di fatto tra eredi che continuano in forma societaria l’esercizio dell’impresa è soggetto ad imposta proporzionale con l’aliquota unica dell’ 1%. Nella successiva nota V si specifica che l’aliquota dell’ 1% si applica se l’atto di regolarizzazione di società è «re­gistrato» entro un anno dall’apertura della successione, mentre, in ogni caso di regolarizzazione di società di fatto, anche se derivanti da comu­nioni ereditarie, «l’imposta si applica a norma dell’ari. 22 del T.U.».

Già da tempo è stata rilevata l’equivocità ed incongruità della norma in esame, in quanto l’art. 22 disciplina l’istituto della enunciazione, pre­vedendo che l’imposta si applichi anche alle disposizioni enunciate, con­tenute in atti non registrati. In realtà, nella fattispecie di comunione ere­ditaria di azienda, i coeredi che continuano l’attività di impresa del de cuius conferiscono tacitamente nella società di fatto le rispettive quote dell’azienda comune e, quindi, trattandosi in ogni caso di conferimento d’azienda, anche alla disposizione enunciata non può che applicarsi l’a­liquota dell’ 1%, ai sensi dell’ari. 4, lettera a), n. 3 della tariffa. Più speci­ficatamente, sembra che la rilevanza del rinvio all’ art. 22 si esaurisca nel secondo periodo del primo comma, che prevede, ove l’atto enunciato fosse soggetto a registrazione - come avviene nel caso di specie, ai sen­si dell’art. 3, comma 1, lettera b), del T.U. della legge di registro, che as­soggetta a registrazione in termine fisso anche i contratti verbali di tra­sferimento d’azienda - l’applicazione, oltre che dell’imposta, anche del­la sanzione pecuniaria ex art. 69 del medesimo T.U. (omissione della ri­chiesta di registrazione).

In definitiva:

- se la regolarizzazione viene posta in essere entro un anno dall’aper­tura della successione, si applica solo l’imposta con l’aliquota dell’ 1%;

                  - invece la regolarizzazione viene effettuata dopo il decorso dell'anno, oltre all’imposta di registro con l’aliquota dell’ 1% si applica la sanzione, ex ari. 69, per omessa registrazione del conferimento verbale dell’azienda.

5.2    Regolarizzazione di società di fatto tra donatori

    Nella nota V all’ari. 4 della tariffa, parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986, si specifica, come sopra rilevato, che l’aliquota dell’ 1% si ap­plica se l’atto di regolarizzazione è registrato entro un anno dall’apertura della successione, mentre, in ogni altro caso di regolarizzazione di società di fatto, anche se derivanti da comunioni ereditarie, «l’imposta si applica a norma dell'art. 22 del T.U.». Ogni qualvolta, quindi, che la so­cietà di fatto non derivi da una comunione ereditaria, si applicano le nor­me sull’enunciazione (ed eventualmente le relative sanzioni), anche se deve ritenersi che, in ogni caso, il conferimento d’azienda in società di fatto sia soggetto all’aliquota dell’ 1%.

Una particolare fattispecie di regolarizzazione è quella relativa alla società di fatto costituitasi tra donatori pro indiviso di un’ azienda - farma­cia, che inizino in comune l’esercizio della relativa impresa, regolariz­zando la società di fatto tra loro così costituitasi. La fattispecie riceve un trattamento fiscale agevolato, ai fini delle imposte dirette, a seguito della modifica dell’art. 54, comma 5, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, inter­venuta con l’art. 3, comma 25, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. La norma prevede che il trasferimento di azienda (oltre che per successione mortis causa) per atto gratuito a familiari non costituisce realizzo di plu­svalenze dell’azienda stessa, salvo la tassazione della plusvalenza com­plessivamente maturata - a decorrere dall’acquisto da parte del donante - all’atto della successiva cessione da parte del donatario.

Il Ministero delle Finanze, con la circolare 15 maggio 1997 n. 137/E, ha precisato che «qualora i donatari intendano regolarizzare la società di fatto tra essi costituitasi», si renderà applicabile la disposizione dell’ art. 122 del TUIR (l’atto, cioè, non comporterà realizzo di plusvalenze ovve­ro minusvalenze), estendendosi quindi la neutralità fiscale, oltre che all'atto della donazione, anche al successivo atto con cui viene regolariz­zata la società.

Sotto il profilo civilistico, l’atto di cui trattasi è un vero e proprio con­ferimento nella società delle quote dell’azienda comune dei donatari - so­ci, da assoggettare quindi alle relative regole formali ed alla normativa di cui alle leggi n. 47/1985, n. 166/1990 e n. 310/1993.

Sotto il profilo fiscale, invece, è considerato alla stregua di un atto di «trasformazione», neutro quindi ai fini delle imposte dirette.

Ai fini delle imposte indirette, l’atto di regolarizzazione con conferi­mento di azienda sarà soggetto, in ogni caso, alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale, nonché all’INVIM secon­do le regole ordinarie.

E' opportuno infine precisare che non sarà applicabile alla fattispecie il regime di favore previsto dall’art. 25 della legge n. 146/1998, anche ove siano decorsi più di tre anni dall’acquisto, in quanto il conferimento non proviene da imprenditori individuali, bensì dai soci della società di fatto che si regolarizza.

Ettore Jorio

Giampiero Monteleone

FARMACittà
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