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COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI FROSINONE - Sezione Il Sentenza deII’8
giugno 1998
F. contro Ufficio Imposte Dirette di Frosinone
Imposte e tasse - Cessione di azienda farmacia con
costituzione di rendita vitalizia a fronte
dell’avviamento - Configurabilità di una
plusvalenza tassabile a norma dell’art. 54, commi 4
e 5, T.U.I.R. - Insussistenza
In ipotesi di cessione di una azienda farmacia con
costituzione di rendita vitalizia in favore del cedente,
ed a fronte della cessione dell’avviamento, non è
configurabile alcuna plusvalenza tassabile perché, data
la particolarità del corrispettivo pattuito (rendita
vitalizia determinata nel quantum annuo ma non già nella
durata temporale), riesce impossibile, nel campo
dell‘imposizione diretta, procedere alla
determinazione della plusvalenza, essendo indefinibile
(stante l’indeterminatezza della durata del
vitalizio) il quantum del corrispettivo complessivo da
cui detrarre il valore dell’azienda per ottenere la
plusvalenza medesima.
Fatto
(Omissis).
La parte
ricorrente motiva il ricorso sottolineando che il
contratto di cessione di un’azienda, che preveda, in
cambio dell’avviamento, la corresponsione di un
vitalizio è un contratto diffuso sull’intero
territorio nazionale e in particolare per i contratti di
cessione delle farmacie.
Precisa che, per costante giurisprudenza in particolare
della Commissione Tributaria Centrale, si è statuito il
principio dell’inesistenza di una plusvalenza
tassabile in presenza di un prezzo corrisposto a mezzo di
vitalizio, regolarmente tassato in capo al cedente, in
funzione della sua natura di reddito assimilato a quello
di lavoro dipendente e delle annualità effettivamente
riscosse.
Ricorda che i Giudici della Commissione Tributaria
Centrale avevano affermato che, nel caso di specie, non
può desumersi alcuna plusvalenza "per il semplice
fatto che, data la particolarità del corrispettivo
pattuito (rendita vitalizia determinata nel quantum
annuo, ma non già nella durata temporale), riesce
impossibile nel campo dell’imposizione diretta,
procedere alla determinazione della plusvalenza, essendo
indefinibile (stante l’indeterminatezza della durata
del vitalizio) il quantum del corrispettivo complessivo
da cui detrarre il valore dell’azienda per ottenere
la plusvalenza medesima".
Ritiene, la parte ricorrente, che la tesi elaborata
dall’Ufficio II.DD. di Frosinone scaturisca
unicamente per effetto della intervenuta Risoluzione
della Direzione Regionale delle Entrate del Lazio del
06.07.96, che ha modificato il comportamento degli Uffici
finanziari in relazione a siffatte problematiche.
La parte ricorrente contesta tutte le nuove
argomentazioni addotte dall’Amministrazione
finanziaria ribadendo i principi affermati dai Giudici
della Commissione Tributaria Centrale segnatamente con le
decisioni nn. 1206/90 del 15.02.90 (sez. XXII), 3101 del
12.08.97 (sez. V).
In sintesi la parte ricorrente ribadisce quanto segue:
1) nel caso di specie ci si trova di fronte a un
contratto ben definito che prevede la cessione di
un’azienda contro la corresponsione di un vitalizio.
Conseguentemente non esiste alcuna plusvalenza percepita
o conseguita o realizzata. Ciò perché la plusvalenza
può avere rilevanza fiscale solo se al momento della
cessione dell’azienda l’eventuale plusvalore
che ne consegue è definibile nel quantum. Tutto quanto
questo non si ravvisa nel problema de quo in quanto la
contropartita della cessione è costituita da un elemento
oggettivamente non determinabile, come la rendita
vitalizia;
2) la tesi dell’Amministrazione finanziaria, in base
alla quale la plusvalenza e la quota annuale della
rendita vitalizia hanno entrambe rilevanza fiscale,
contrasta con la disposizione contenuta nell’art.
127 del T.U.I.R. che statuisce il principio del divieto
della doppia imposizione nel senso che la stessa imposta
non può essere applicata più volte in dipendenza dello
stesso presupposto.
In data 26.05.1998 si è costituito in giudizio
l’Ufficio II.DD. di Frosinone chiedendo il rigetto
del ricorso e la conferma integrale del legittimo proprio
operato sulla base delle seguenti argomentazioni:
1) nell’ipotesi di cessione di azienda, con rendita
vitalizia a favore del cedente, il momento impositivo
della plusvalenza è da individuare in base al principio
di competenza, per espressa previsione dell’art. 75
del T.U. II.DD;
2) l’imposta del corrispettivo conseguito a fronte
della cessione si può ricavare attraverso la
capitalizzazione della rendita vitalizia, "cioè
attraverso l’individuazione del suo valore normale
facendo ricorso a procedure proprie della matematica
attuariale";
3) l’impresa cessionaria, in caso di cessione
d’azienda con costituzione di rendita vitalizia,
può "procedere all’ammortamento del valore di
avviamento muovendo dal presupposto che tale valore,
determinato proprio attraverso la capitalizzazione della
rendita vitalizia pattuita, presenta i necessari
requisiti della certezza e della determinabilità
oggettiva atti a consentire la deducibilità delle
relative quote annue di costo". Del resto, conclude
la parte resistente, se il cessionario può
legittimamente iscrivere in bilancio, a titolo di
avviamento, le risultanze di un simile calcolo matematico
e ammortizzare le conseguenti immobilizzazioni
immateriali, non si comprende perché la stessa
metodologia e i relativi effetti non si possano adottare
nei confronti del cedente.
In atti non risulta depositata alcuna copia
dell’atto di cessione di azienda. Motivi della
decisione
Ai fini dell’imposizione diretta, ai sensi
dell’art.54. comma 5. del DPR 917/86, la cessione
dell’azienda a titolo oneroso può dar luogo a una
plusvalenza o minusvalenza determinata dalla differenza
tra il corrispettivo pattuito e il valore contabile dei
beni dell’impresa. Viceversa, le cessioni a titolo
gratuito ai familiari e quelle a causa di morte non danno
luogo a plusvalenze tassabili. Ai fini della
determinazione della plusvalenza, il corrispettivo della
cessione di azienda va riferito all’azienda nel suo
complesso e non ai singoli beni che la compongono.
Normalmente i contratti di acquisto di azienda riportano,
nei limiti del corrispettivo pattuito, in modo analitico,
il valore dei singoli beni dell’azienda acquistata.
La previgente disciplina della tassazione delle
plusvalenze realizzate per la cessione, a titolo oneroso,
di azienda posseduta da più di cinque anni, come nel
caso di specie, offriva tre possibilità diverse:
1) tassazione ordinaria della plusvalenza (compreso il
valore dell’avviamento) nell’esercizio in cui
è stata realizzata;
2) tassazione ordinaria differita della plusvalenza
nell’esercizio in cui è stata realizzata e nei
quattro successivi per quote costanti;
3) tassazione separata nell’esercizio in cui la
plusvalenza è stata conseguita.
Nella imposizione indiretta, invece, la base imponibile
è costituita dal valore complessivo dei beni che
compongono l’azienda (sia mobili che immobili) e del
valore dell’avviamento, dedotte le passività a essa
imputabili. Non viene presa in alcuna considerazione,
quindi, l’eventuale plusvalenza realizzata. Il
criterio seguito per la valorizzazione della base
imponibile è quello del cosiddetto valore corrente. Il
valore attribuito all’avviamento che in passato era
determinato con criteri empirici oggi è quantificato,
sempre nel rispetto del "c.s. valore corrente",
con specifici parametri.
Appare, pertanto, illegittimo l’avviso di
accertamento dell’Ufficio I I .DD. di Frosinone
nella parte in cui accerta un maggior valore di
avviamento con assoluto riferimento ai criteri propri
dell’imposizione indiretta, per violazione
dell’art.54, comma 5, del DPR 917/86.
Questo Giudice, pero’, non può esimersi
dall’esaminare la particolare cessione di azienda,
avente come corrispettivo una rendita vitalizia a favore
del cedente e del coniuge.
E fuori dubbio che condicio sine qua non è la verifica
dell’esistenza e della determinabilità
dell’ammontare della plusvalenza, che, come già
ricordato, è data dalla differenza positiva tra il
corrispettivo conseguito e il valore fiscalmente
riconosciuto all insieme unitario dei beni costituenti
I’ azienda , cosi’ come definita
dall’art.2555 del Codice civile.
E evidente, allora, che il requisito della certa
esistenza della plusvalenza e della consequenziale
determinabilità del suo valore, nell’ipotesi di
vitalizio, non può essere considerato soddisfatto.
Intatti, ai fini dell’imposizione diretta, il
principio della certezza è obbiettivamente incompatibile
con la natura aleatoria della rendita vitalizia
conseguentemente anche questo Giudice, in linea con la
giurisprudenza della Commissione Tributaria Centrale,
ritiene impossibile determinare l’esistenza o meno
di una plusvalenza, essendo impossibile individuare la
durata del contratto, perché, a sua volta, è legata
alla durata della vita del cedente e del coniuge.
Considerato, inoltre, che se fosse accettata la tesi
dell’amministrazione finanziaria, nel caso in cui la
rendita vitalizia fosse corrisposta, per brevissimi
periodi, a causa del decesso dello o degli aventi
diritto, paradossalmente ci si troverebbe di fronte a una
minusvalenza le cui risultanze sarebbero, in ogni modo,
inaccettabili.
Il criterio dell’attualizzazione della rendita non
trova giustificazione, né con le risultanze
dell’art.54 comma 5 del TUIR, né con i corretti
principi contabili che disciplinano la possibilità
dell’iscrizione dell’avviamento tra le
immobilizzazioni immateriali (voce B I 5 dello stato
patrimoniale).
Nei due casi verrebbero meno il principio della certezza,
di cui all’art.75 del TUIR, e il principio del costo
per esso effettivamente sostenuto, di cui
all’art.2426 Codice civile.
Va da sé che il cessionario non potrà iscrivere, così
come sostenuto dall’amministrazione finanziaria,
alcunché a titolo di avviamento per le stesse ragioni
sopra esposte.
A prescindere, poi, che volendo giustificare la tesi
dell’amministrazione finanziaria, verrebbe violata
la disposizione contenuta nell’art.127 del TUIR, in
ordine al divieto della doppia imposizione.
In conclusione, a parere di questo Giudice, in linea con
la giurisprudenza della Commissione tributaria centrale,
si conferma la sola imponibilità annua della rendita
vitalizia nel rispetto dell’art.47, comma l, lettera
H, del TUIR.
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